Buchführung und Rechnungslegung in Fremdwährung – Was sind die steuerrechtlichen Auswirkungen einer ausländischen funktionalen Währung?

Kann eine Schweizer Gesellschaft eine ausländische funktionale Währung haben?

Gesellschaften, die ihren statutarischen Sitz in der Schweiz haben und damit dem schweizerischen Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht unterstehen, müssen ihre Bücher entweder in Schweizer Franken oder in der für ihre Geschäftstätigkeit massgeblichen Währung führen. Bewegt sich eine Gesellschaft in einem internationalen Umfeld, hat sie daher die Möglichkeit, ihre Geschäftsbücher anstelle in Schweizer Franken in der ausländischen Währung, die für ihr Geschäft am bedeutsamsten ist, zu führen (funktionale Währung). Bei Wahl einer ausländischen funktionalen Währung muss neben der Jahresrechnung in dieser funktionalen Währung noch eine in Schweizer Franken umgerechnete Jahresrechnung erstellt werden. Oft werden die Zahlen in funktionaler Währung und in Schweizer Franken (Darstellungswährung) nebeneinander im gleichen Dokument dargestellt.

Welche Auswirkungen hat die Wahl einer ausländischen funktionalen Währung auf den in der Schweiz steuerbaren Gewinn?

Für schweizerische Gewinn- und Kapitalsteuerzwecke ist grundsätzlich die Jahresrechnung (Einzelabschluss) gemäss schweizerischem Rechnungslegungsrecht massgeblich. Gemäss Rechtsprechung ist dabei das Ergebnis in funktionaler Währung entscheidend. Die Steuerveranlagung und der Steuerbezug erfolgen demgegenüber stets in Schweizer Franken. Grundsätzlich wird dabei auf die in Schweizer Franken umgerechnete Jahresrechnung abgestützt. Dieser liegen in der Regel ein Jahresmittelkurs für die Erfolgsrechnung, historische Kurse für Eigenkapitalpositionen sowie teilweise für Finanzanlagen und Stichtagskurse für übrige Bilanzpositionen zugrunde. Am 1. Januar 2023 werden die meisten Bestimmungen des revidierten Aktienrechts in Kraft treten. Aus den damit einhergehenden steuergesetzlichen Anpassungen geht die Massgeblichkeit der funktionalen Währung für Steuerwecke nun klar hervor. Zudem wird neu festgehalten, dass der steuerbare Gewinn in Schweizer Franken zum durchschnittlichen Devisenkurs (Verkauf) des betreffenden Geschäftsjahrs und das steuerbare Kapital in Schweizer Franken zum Devisenkurs (Verkauf) per Bilanzstichtag zu ermitteln ist. Damit werden zu historischen Kursen umgerechnete Bilanzpositionen in der Jahresrechnung in der Darstellungswährung Schweizer Franken irrelevant. Während bisher ein gewisser Ermessenspielraum bei den verwendeten Umrechnungskursen bestanden hat, dürften neu die durch die Eidgenössische Steuerverwaltung publizierten Devisenkurse verbindlich sein.

Wie sind Wechselkursdifferenzen zu behandeln?

Wickelt eine Gesellschaft eine Transaktion in einer anderen als ihrer funktionalen Währung ab und erzielt sie anlässlich der Umrechnung in ihre funktionale Währung einen Kursgewinn oder erleidet sie einen Kursverlust, wird von einer Transaktionsdifferenz gesprochen. Transaktionsdifferenzen – inklusive solcher zwischen dem Schweizer Franken und einer anderen funktionalen Währung – sind für schweizerische Gewinnsteuerzwecke erfolgswirksam. Rührt eine Wechselkursdifferenz hingegen von der Umrechnung einer Position von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung Schweizer Franken, so liegt eine Umrechnungsdifferenz vor. Umrechnungsdifferenzen sind unabhängig von ihrer Verbuchung gewinnsteuerneutral. Wird für die Ermittlung des steuerlich massgeblichen Ergebnisses die Jahresrechnung in der Darstellungswährung Schweizer Franken herangezogen, so sind demzufolge erfolgswirksam verbuchte Umrechnungsdifferenzen sowie Rückstellungen für Umrechnungsdifferenzen zu korrigieren.

Wie sind Kapitaleinzahlungen in Fremdwährung zu behandeln?

Bis anhin müssen nach schweizerischem Recht errichtete Kapitalgesellschaften ihr Grundkapital zwingend in Schweizer Franken festlegen, unbesehen ihrer funktionalen Währung. Bei der Einbringung von Mitteln zur Liberierung von Nennwert erfolgt daher stets eine Umrechnung in Schweizer Franken. Weil der Betrag des Nennwerts in Schweizer Franken fixiert bleibt, ist auch bei der Überleitung der Jahresrechnung von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung stets der historische Umrechnungskurs im Zeitpunkt der Einbringung zu verwenden. Der Betrag des Grundkapitals, das im Rahmen von Kapitalherabsetzungen steuerfrei zurückbezahlt werden kann, bestimmt sich somit nach dem ursprünglichen Wert in Schweizer Franken.

Diese Behandlung wurde bis anhin auch für sog. Kapitaleinlagereserven angewendet. Das sind Reserven, die aus Aufgeldern, Zuschüssen und anderen Einlagen direkter Beteiligungsinhaber stammen und aus diesem Grund grundsätzlich steuerfrei wieder ausgeschüttet werden können (unter Beachtung der Kapitalschutzvorschriften sowohl in funktionaler Währung als auch in Darstellungswährung). Demzufolge hat die Eidgenössische Steuerverwaltung Kapitaleinlagereserven bis anhin stets nur in Schweizer Franken akzeptiert und bestätigt (mit der Ausnahme von Gesellschaften, die ihren zivilrechtlichen Sitz im Ausland haben, aber in der Schweiz für Steuerzwecke als ansässig gelten). Für die Festlegung der Reserven, die steuerfrei an Beteiligungsinhaber zurückgeführt werden können, sind daher bis anhin die zu historischen Kursen in Schweizer Franken umgerechneten Werte massgeblich.

Das revidierte Aktienrecht wird Kapitalgesellschaften mit Sitz in der Schweiz ab dem 1. Januar 2023 erlauben, ihr Grundkapital in ausgewählten Fremdwährungen festzulegen, soweit diese Währung für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft wesentlich ist und die Buchführung und Rechnungslegung in derselben Währung erfolgt. Dies soll vorerst für die Währungen US-Dollar, Euro, Britisches Pfund und Japanische Yen ermöglicht werden. Legt eine Gesellschaft ihr Grundkapital in ihrer ausländischen funktionalen Währung fest, so erfolgt die Umrechnung in Schweizer Franken künftig zu Stichtagskursen.

Für den Wert des steuerfrei rückzahlbaren Kapitals wird dadurch die funktionale Währung massgeblich. Diese Anpassung wird auch die Kapitaleinlagereserven treffen, d.h. die Kapitaleinlagereserven von Kapitalgesellschaften mit einem Grundkapital in ausländischer Währung werden neu in dieser Währung festgelegt und durch die Eidgenössische Steuerverwaltung bestätigt.

Kapitaleinzahlungen (Grundkapital und alle anderen Einlagen der direkten Anteilsinhaber) unterliegen grundsätzlich einer Emissionsabgabe von 1%. Die Abgabe wird im Zeitpunkt der Entstehung oder Fälligkeit der Steuerforderung in Schweizer Franken festgelegt.

Welche Währung ist für Gewinnausschüttungen massgeblich?

Soweit eine in der Schweiz steuerlich ansässige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Ausschüttung tätigt, die nicht eine Rückzahlung von Grundkapital oder Kapitaleinlagereserven darstellt, fällt eine Dividendenquellensteuer an. Vorbehältlich einer Entlastung nach internem Recht oder Doppelbesteuerungsabkommen beträgt die schweizerische Dividendenquellensteuer 35%.

Ausschüttungen können in Schweizer Franken oder in einer beliebigen anderen Währung festgelegt werden und erfolgen. Der Kapitalschutz muss dabei im Zeitpunkt der Ausschüttung sowohl in der Währung des Grundkapitals (bis Ende 2022 zwingend Schweizer Franken) als auch in funktionaler Währung gewährleistet sein. Wird der Ausschüttungsbetrag in Schweizer Franken festgelegt, bildet dieser Betrag die Bemessungsgrundlage für die Dividendenquellensteuer. Die Währung der effektiven Zahlung bleibt dann irrelevant. Wird der Ausschüttungsbetrag hingegen in der ausländischen funktionalen Währung festgelegt, so ist dieser für die Deklaration und Entrichtung der Dividendenquellensteuer umzurechnen. Oft legen Generalversammlungsbeschlüsse die Beträge in beiden Währungen oder die Wechselkurse bereits fest. Die durch die Steuerpflichtigen selbst verwendeten Wechselkurse werden dabei in der Regel akzeptiert.

Welche Besonderheiten sind bei Beteiligungserträgen und Kapitalgewinnen zu beachten?

In der Schweiz steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Genossenschaften können für Erträge und Kapitalgewinne aus qualifizierenden Beteiligungen einen Beteiligungsabzug geltend machen. Der Beteiligungsabzug resultiert in der Regel in einer indirekten vollständigen oder fast vollständigen Gewinnsteuerentlastung. Für Dividenden kann der Beteiligungsabzug grundsätzlich ab einer Beteiligung von mindestens 10% oder einem Verkehrswert von mindestens CHF 1 Million geltend gemacht werden. Für Kapitalgewinne ist stets eine Mindestbeteiligung von 10% erforderlich (es sei denn diese Schwelle werde infolge Teilveräusserungen unterschritten) und zusätzlich eine Mindesthaltedauer von einem Jahr.

Der Beteiligungsabzug besteht aus einem Prozentsatz, der mit dem gesamten steuerbaren Reingewinn (vor Verrechnung mit Vorjahresverlusten) multipliziert wird und so den Steuerbetrag reduziert. Der Beteiligungsabzug resultiert aus dem Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum gesamten Reingewinn. Der Nettobeteiligungsertrag entspricht dem Bruttoertrag der qualifizierenden Beteiligungen abzüglich des damit zusammenhängenden Aufwands, bestehend aus Finanzierungsaufwand, Verwaltungsaufwands (5% des Bruttoertrags ohne Nachweis tieferer Kosten), nicht rückerstattbaren Quellensteuern und Abschreibungen. Der Finanzierungsaufwand wird grundsätzlich proportional im Verhältnis der aktivierten Werte der qualifizierenden Beteiligungen zur ganzen Bilanzsumme festgelegt. Für den Verwaltungsaufwand steht diese Möglichkeit ebenfalls offen.

Während die Festlegung des steuerbaren Gewinns in Schweizer Franken erfolgt und in der Steuererklärung daher grundsätzlich nur die (erfolgsneutral) in Schweizer Franken umgerechneten Beträge zu deklarieren sind, erfolgt die Ermittlung des Beteiligungsabzugs in funktionaler Währung. Alle für dessen Berechnung relevanten Faktoren sind daher in der Steuererklärung in der funktionalen Währung zu ermitteln und zu deklarieren (z.B. relevante Gewinnsteuerwerte und Gestehungskosten).

Wie sind Verlustvorträge in Fremdwährung zu behandeln?

In der Schweiz können Vorjahresverluste grundsätzlich während der nachfolgenden sieben Jahre vorgetragen werden. Über den Bestand verrechenbarer Vorjahresverluste wird grundsätzlich erst dann verbindlich entschieden, wenn diese effektiv mit steuerbarem Gewinn verrechnet werden. Obwohl die vortragbaren Verlustvorträge i.d.R. in Schweizer Franken in der Steuererklärung aufgeführt werden, sind die steuerlich relevanten Vorjahresverluste gemäss vorherrschender Praxis in der funktionalen Währung (Fremdwährung) zu ermitteln. Demzufolge werden Verlustvorträge in Fremdwährung mit dem steuerbaren Gewinn in Fremdwährung verrechnet. Erst das Nettoergebnis nach Verlustverrechnung wird zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns zum Durchschnittskurs des aktuellen Geschäftsjahres in Schweizer Franken umgerechnet. 

Autoren: Noëlle Mathis (Senior Associate), Pascale Schwizer (Associate)

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